Dans les secteurs où l’indexation des salaires a lieu chaque année, il y a un décalage entre la masse salariale (non indexée) attribuée en 2022 – base fiscale du pécule de vacances - et le pécule de vacances effectif (indexé) à payer en 2023. Dans ce contexte, est-il approprié de continuer à appliquer l’index à la provision pour pécule de vacances lors de la clôture de l’exercice ?
Deux systèmes d’indexation
Schématiquement, il existe deux systèmes d’adaptation des salaires au coût de la vie. Dans le premier système, les salaires sont automatiquement adaptés lorsque l’indice pivot est dépassé. C’est le cas, par exemple, des salaires du personnel de santé et des fonctionnaires. Dans le second système, les salaires ne sont indexés que périodiquement. Pour les travailleurs de l’industrie alimentaire, par exemple, ou les 500 000 employés de la commission paritaire 200, les salaires sont ainsi augmentés chaque année (en janvier 2023), en fonction de l’inflation.
Décalage entre provision et pécule de vacances payé
Le double pécule de vacances, qui sera généralement payé en mai ou juin 2023, sera calculé sur le salaire brut (indexé) en vigueur à ce moment-là. Afin d’anticiper ces charges, conformément au droit comptable (art. 3:11AR/CSA), une dette à un an au plus (compte 456 pécule de vacances) doit être comptabilisée à la fin de l’exercice. Toutefois, ces provisions à constituer ne sont déductibles fiscalement que si elles sont comptabilisées dans certaines limites. Comme les années précédentes, l’administration fiscale, en concertation avec la FEB, a récemment fixé les règles de base à cet effet (voir circulaire 2023/C/22 du 21/2/2023). Pour les employés, la provision déductible correspond ainsi à 18,20 % des rémunérations fixes et variables octroyées en 2022 (hors prime de fin d’année, 13 mois et double pécule de vacances). Pour les ouvriers, il s’agit de 10,27 % de 108 % de la rémunération brute.
Dans les secteurs où l’indexation des salaires ne se fera pleinement sentir qu’en janvier 2023, on peut donc se demander si la provision pour pécule de vacances - qui est basée sur la masse salariale non indexée de 2022 - doit ou non être ajustée en fonction de l’inflation.
Principes de comptabilité régulière
Il résulte de l’article 3:11 AR/CSA qu’il faut notamment tenir compte, lors de la clôture de l’exercice, des « ... rémunérations, allocations et autres avantages sociaux qui seront attribués au cours d’un exercice ultérieur à raison de prestations effectuées au cours de l’exercice ou d’exercices antérieurs ».
Le surcoût lié à l’indexation doit donc être inclus dans la provision pour pécule de vacances à la fin de l’exercice. Toutefois, ce surcoût doit alors être basé sur des critères d’évaluation objectifs et correspondre à la meilleure estimation des charges qui devront probablement être payés.
Dans ce contexte, l’ICCI (Centre d’information du Révisorat d’entreprise) a publié, mi-janvier 2023, un avis conseillant aux réviseurs d’augmenter la provision pour pécule de vacances à concurrence de l’indexation connue à la fin de l’année.
Les provisions complémentaires sont également exonérées d’impôt ?
Pour l’administration fiscale, les provisions sont considérées comme des réserves, qui font en principe partie des réserves imposables (art. 25, 5° CIR 92). Ce n’est que sous certaines conditions qu’elles sont exonérées d’impôt. À cet égard, le commentaire administratif (57/18) précise que le pécule de vacances encore à payer comptabilisé au cours d’un exercice comptable n’est considéré comme une charge professionnelle que dans la mesure où il correspond au montant minimum du pécule de vacances qui devra ultérieurement être supporté par l’entreprise. Ce « montant minimum » (c.-à-d. le pourcentage conforme au Com. 57/23) est communiqué chaque année par voie de circulaire (voir ci-dessus).
Par conséquent, si une entreprise estime nécessaire de constituer une provision supplémentaire pour le pécule de vacances afin de couvrir le coût supplémentaire que représente l’indexation des salaires, cette provision supplémentaire ne peut être constituée que si toutes les conditions fiscales sont également remplies (voir l’article 48 CIR 92). Il est alors particulièrement important de définir avec précision les charges à prévoir. En pratique, cela doit donc être fait au moyen d’un calcul détaillé (et individuel) par employé, sur la base de données connues et établies au moment de la constitution de la provision.